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4. Kostenstellenrechnung

4.1.Aufgaben der Kostenstellenrechnung

Eine der Hauptaufgaben der Kostenrechnung besteht darin, die Selbstkosten der hergestellten Produkte zu ermitteln. Alle angefallenen Kosten sollen also möglichst verursachungsgerecht den Kostenträgern zugerechnet werden. Dies ist bei den so genannten Einzelkosten unproblematisch, da sie den Kostenträgern direkt zurechenbar sind. Zu den Einzelkosten zählen die Materialeinzelkosten und die Fertigungseinzelkosten (Fertigungslöhne).

In einer Möbelfabrik kann beispielsweise leicht ermittelt werden, wie viel Holz bei der Herstellung eines Tisches verbraucht wird. Man braucht nun lediglich die verbrauchte Holzmenge mit dem Preis des Holzes zu multiplizieren und erhält so die Materialeinzelkosten des Tisches. Ebenso leicht lässt sich durch Arbeitszeitstudien ermitteln, wie lange ein Mitarbeiter mit der Herstellung eines Tisches beschäftigt ist. Man multipliziert die benötigte Arbeitszeit mit den Kosten, die der Mitarbeiter verursacht und erhält so die Fertigungseinzelkosten des Tisches. Sowohl die Material- wie auch die Fertigungseinzelkosten lassen sich also dem Tisch direkt zurechnen.

Anders verhält es sich mit den so genannten Gemeinkosten, die den hergestellten Produkten nicht direkt zurechenbar sind. Welcher Teil des Geschäftsführergehaltes unserer obigen Möbelfabrik entfällt auf einen Stuhl, einen Tisch, einen Schrank? Welcher Teil der Gebäudeabschreibung, der kalkulatorischen Zinsen, des Stromverbrauchs, der Kosten für die Putzkolonne usw. können den hergestellten Produkten in welcher Höhe zugerechnet werden? Da eine direkte Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger nicht möglich ist, verteilt man diese Gemeinkosten zunächst auf die Kostenstellen, also die betrieblichen Orte (Dreherei, Fräserei, Materiallager, Montage usw.), in denen sie entstanden sind. Dadurch wird die Bildung von so genannten Zuschlagsätzen möglich, über die dann auch die Gemeinkosten den Produkten zugerechnet werden können.

Während die Kostenartenrechnung zeigt, welche Kosten entstanden sind, gibt die Kostenstellenrechnung Aufschluss darüber, wo die Kosten entstanden sind. Sie erfasst also die Kosten am Ort der Entstehung (Verursachungsprinzip). Die Aufteilung der Kostenarten auf die Kostenstellen verfolgt einen doppelten Zweck:

  1. Durch die Verteilung der Kostenarten auf die Kostenstellen wird eine Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger erst möglich.
  2. Erst die Kostenstellenrechnung ermöglicht eine Kontrolle der Wirtschaftlichkeit in den einzelnen Verantwortungsbereichen (Kostenbereichen, Kostenstellen)


4.2. Arten von Kostenstellen

Kostenstellen sind die Orte im Betrieb, an denen die Kosten für die Erstellung der betrieblichen Leistungen entstehen.

Man unterscheidet die folgenden Kostenstellen:



Wie weit die Zergliederung eines Betriebes in Kostenstellen geht, hängt von der Betriebsgröße, der Art des Wirtschaftszweiges und vom Fertigungsprogramm ab. Ihre Grenzen findet die Aufteilung in Kostenstellen dort, wo sie nicht mehr wirtschaftlich ist.

Die weitestgehende Gliederung einer Betriebsabteilung in Kostenstellen wird als Platzkostenrechnung bezeichnet. Diese Platzkostenrechnung verwendet einzelne Maschinen, Maschinengruppen und Arbeitsplätze als eigene Kostenstellen.

Normalerweise unterscheidet man in Industriebetrieben zwischen Hauptkostenstellen und Nebenkostenstellen, wobei die Nebenkostenstellen wiederum Hilfskostenstellen oder allgemeine Kostenstellen sein können.

Hauptkostenstellen und Nebenkostenstellen

In funktionaler Hinsicht findet der Prozess der Leistungserstellung in den Bereichen Materialwirtschaft, Fertigung, Verwaltung und Vertrieb statt. Diese vier Kostenbereiche mit ihren möglichen Untergliederungen (z.B. könnte der Fertigungsbereich in Schlosserei, Dreherei, Schreinerei, Gießerei usw. unterteilt sein), werden als Hauptkostenstellen bezeichnet. Alle anderen Kostenstellen, die nicht zu diesen vier Kostenbereichen zählen, werden als Nebenkostenstellen bezeichnet.

Allgemeine Kostenstellen

Allgemeine Kostenstellen sind Kostenstellen, die nicht zu den vier Hauptkostenbereichen zählen, ihre Leistung jedoch an alle anderen Kostenstellen abgeben können.

Bezieht ein Unternehmen beispielsweise seinen Strom aus einem eigenen Kraftwerk, so gibt dieses Kraftwerk seine Leistung an alle anderen Kostenstellen ab. Verfügt ein Unternehmen über einen eigenen Fuhrpark, so handelt es sich hierbei ebenfalls um eine allgemeine Kostenstelle, sofern Mitarbeiter aller anderen Kostenstellen im Falle von Dienstfahrten über die Kraftfahrzeuge verfügen können.

Hilfskostenstellen

Hilfskostenstellen sind Nebenkostenstellen, die ihre Leistungen ausschließlich an die Fertigungshauptstellen abgeben.

Hilfskostenstellen leisten Hilfsdienste bei der Durchführung des Fertigungsprozesses, ohne an diesem selbst beteiligt zu sein. Hilfskostenstellen sind z.B. das Konstruktionsbüro, die Fertigungsplanung, die technische Betriebsleitung, die Arbeitsvorbereitung oder das innerbetriebliche Transportwesen. Im Unterschied zu den Fertigungshauptstellen leisten die Hilfsstellen keinen direkten Beitrag zum Fertigungsfortschritt der Erzeugnisse, sondern fördern diesen oder schaffen hierfür die Voraussetzungen.

Die Unterscheidung von Haupt-, Hilfs- und allgemeinen Kostenstellen ist wegen der Reihenfolge der Umlage im Betriebsabrechnungsbogen (BAB) von Bedeutung. In einem BAB werden im ersten Schritt die Kosten der allgemeinen Kostenstellen entsprechend ihrer Leistungsabgabe auf alle anderen Kostenstellen umgelegt. Im zweiten Schritt werden die Kosten der Hilfskostenstellen den Fertigungshauptstellen zugerechnet. Im dritten Schritt erfolgt dann die Zuschlagsatzbildung in den Hauptkostenstellen.

4.3. Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB)

Als Hilfsmittel bei der Verteilung der den Kostenträgern nicht direkt zurechenbaren Gemeinkosten auf die Kostenstellen benutzt die Kostenstellenrechnung den Betriebsabrechnungsbogen (BAB). Man unterscheidet zwischen Kostenstelleneinzelkosten und Kostenstellengemeinkosten.

Unter Kostenstelleneinzelkosten versteht man Kosten, die sich für die einzelne Kostenstelle exakt erfassen lassen.

Beispiele für Kostenstelleneinzelkosten:

Für die Hilfslöhne, Gehälter und Sozialkosten (Arbeitgeberanteile an der Sozialversicherung) können die Lohn- und Gehaltslisten herangezogen werden. Diese enthalten genaue Angaben darüber, wer wie lange in den einzelnen Kostenstellen gearbeitet hat. Anhand dieser Listen können also die Gehälter und auch zumindest ein Teil der Hilfslöhne den Kostenstellen direkt zugeordnet werden.

Auch der Verbrauch an Hilfsstoffen kann durch Entnahmescheine, die die betroffene Kostenstelle enthalten, exakt erfasst und damit den einzelnen Kostenstellen direkt zugerechnet werden.

Wenn ein Gebäude ausschließlich die Kostenstelle "Schreinerei" beherbergt, so lassen sich die Gebäudeabschreibungen und die kalkulatorischen Zinsen für dieses Gebäude direkt der Schreinerei zuordnen.

Unter Kostenstellengemeinkosten versteht man Kosten, die sich nur mit Hilfe von Schlüsseln auf mehrere Kostenstellen umlegen lassen.

Der festgelegte Verteilungsschlüssel sollte möglichst genau der tatsächlichen Kostenverursachung entsprechen. Es gibt Kostenstellengemeinkosten, bei denen das Kostenverursachungsprinzip nahezu erfüllbar ist. Beispielsweise können die Heizkosten nach Kubikmetern umbauten Raumes, kalkulatorische Abschreibungen mit Hilfe der Anlagenkartei, kalkulatorische Zinsen an Hand des in den Kostenstellen gebundenen betriebsnotwendigen Kapitals umgelegt werden.

Bei anderen Kostenstellengemeinkosten wie dem kalkulatorischen Unternehmerlohn ist eine "verursachungsgerechte" Zurechnung auf die Kostenstellen kaum möglich.

Enthält ein BAB lediglich die vier Kostenbereiche Material, Fertigung, Verwaltung und Vertrieb, so spricht man von einem einfachen einstufigen BAB.

Beispiel für einen einfachen einstufigen BAB

Die Konten der Buchhaltung enthalten folgende Zahlen:



Die Gemeinkosten sind wie folgt zu verteilen:

Hilfs- und Betriebsstoffkosten:
Die Entnahmescheine ergeben für den Materialbereich 4.000 €, der Rest ist dem Fertigungsbereich zuzuordnen.

Gehälter:
Die Gehaltslisten ergeben folgende Verteilung:



Sozialkosten:
Die Sozialkosten sind entsprechend den Lohn- und Gehaltssummen auf die Kostenstellen zu verteilen.

Abschreibungen:
Die AfA sind im Verhältnis 2 : 4 : 3 : 1 zu verteilen.

Kalkulatorische Zinsen:
Die kalkulatorischen Zinsen sind im Verhältnis 5 : 10 : 3 : 2 zu verteilen.

Aus diesen Angaben ergibt sich folgender BAB:



Nach der Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen werden die so genannten Zuschlagssätze gebildet:

Im Materialbereich gelten die Materialeinzelkosten als so genannte Zuschlagsgrundlage für die Materialgemeinkosten dieses Bereiches:



Der Zuschlagssatz im Materialbereich beläuft sich auf 14,95 %, dies bedeutet letztendlich, dass auf einen Euro Materialeinzelkosten, 0,1495 € Materialgemeinkosten entfallen.

Im Fertigungsbereich gelten die Fertigungslöhne als Zuschlagsgrundlage:



Der Zuschlagssatz im Fertigungsbereich beläuft sich auf 48,79 %, pro Euro Fertigungslöhne fallen also 0,4879 € Fertigungsgemeinkosten an.

Für den Verwaltungs- und Vertriebsbereich gelten die so genannten Herstellkosten als Zuschlagsgrundlage. Die Herstellkosten sind die Summe aller Material- und Fertigungskosten:



Die Zuschlagsätze im Verwaltungs- und Vertriebsbereich können nun ermittelt werden:



Auf jeden Euro Herstellkosten entfallen also 0,0984 € Verwaltungsgemeinkosten und 0,0792 € Vertriebsgemeinkosten.

Der BAB ist eine Kostenträgerzeitrechnung, da sich die im BAB ermittelten Werte immer auf eine Zeitperiode (Monat, Quartal) beziehen. Die im BAB ermittelten Zuschlagsätze werden dann bei der Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung) verwendet, wenn es beispielsweise darum geht, für einen bestimmten Kostenträger ein Angebot zu erstellen.

Beispiel:

Ein Kunde will sich in der Möbelfabrik einen Tisch anfertigen lassen, für den er ein Angebot anfordert. Aufgrund der von ihm vorgegebenen Maße kann mit einem Materialverbrauch (Holz) im Wert von 300 € gerechnet werden. Die bei der Herstellung des Tisches notwendige Arbeitszeit wird mit 100 € veranschlagt. Dem Angebot wird nun aufgrund der Werte aus dem obigen BAB folgende Kalkulation der Selbstkosten zugrunde gelegt:



Mithilfe der im BAB ermittelten Zuschlagsätze gelingt es also, auch die Gemeinkosten den Kostenträgern zuzurechnen. Die Selbstkosten von 581,31 € bilden die Grundlage für das Angebot, welches dem Kunden von der Möbelfabrik unterbreitet wird.

Aufgaben zum Kapitel "Der Betriebsabrechnungsbogen"

4.4. Bestandsveränderungen

Im dargestellten BAB ist unterstellt, dass alle Erzeugnisse, die in der Betrachtungsperiode hergestellt wurden, in der gleichen Periode auch verkauft werden. Ist dies nicht der Fall, so haben sich die Bestände an fertigen und/oder unfertigen Erzeugnisse verändert, es liegen also Bestandsveränderungen vor. Das Vorliegen von Bestandsveränderungen ist die Regel, denn es ist schwer vorstellbar, dass in einem Unternehmen in jeder Periode genau so viel produziert wie verkauft wird. Ausnahmen stellen lediglich Betriebe dar, die nicht lagerfähige Produkte wie z. B. Strom oder Transportleistungen herstellen.

Liegen in einer Periode Bestandsveränderungen vor, so ist zwischen Herstellkosten der Produktion und Herstellkosten des Umsatzes zu unterscheiden.

Die Zahlen der Buchhaltung liefern die Kosten, die für die in einer Periode hergestellten Erzeugnisse entstanden sind, also die Herstellkosten der Produktion. Wurde weniger verkauft als hergestellt, so müssen die Herstellkosten der verkauften, also umgesetzten Erzeugnisse geringer sein als die Herstellkosten der produzierten Erzeugnisse. Man stelle sich einen neu gegründeten Betrieb vor, der zwar schon Produkte herstellt, aber wegen eines noch nicht vorhandenen Vertriebsnetzes noch nichts verkauft. Alle produzierten Erzeugnisse liegen auf Lager. In diesem Fall sind Herstellkosten der Produktion entstanden, während sich die Herstellkosten für die umgesetzten, also verkauften Erzeugnisse auf Null belaufen. Die produzierten Erzeugnisse, bewertet zu Herstellkosten, erhöhen den Lagerbestand des Unternehmens. Angenommen, es sind Produkte im Wert von 100.000 € (Herstellkosten) erzeugt worden, so lassen sich die Herstellkosten der umgesetzten Erzeugnisse folgendermaßen ermitteln:



Der umgekehrte Fall liegt vor, wenn ein Unternehmen die Produktion in der Betrachtungsperiode schon eingestellt hat, es befinden sich jedoch noch Erzeugnisse im Wert von 100.000 € (Herstellkosten) auf Lager, die nun verkauft werden. Da nicht mehr produziert wird, betragen die Herstellkosten der Produktion Null. Wenn sämtliche, zu Beginn der Periode auf Lager befindlichen Erzeugnisse im Lauf der Periode verkauft werden, betragen die Herstellkosten der umgesetzten Erzeugnisse 100.000 €. Die Herstellkosten der umgesetzten Erzeugnisse lassen sich also folgendermaßen ermitteln:



Die Herstellkosten der Produktion unterscheiden sich von den Herstellkosten des Umsatzes einer Periode also um die Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen:


Der Unterschied zwischen den HK der Produktion und den HK des Umsatzes ist aus folgendem Grund von Bedeutung: Die meisten Unternehmen benutzen die Herstellkosten des Umsatzes und nicht die Herstellkosten der Produktion als Zuschlagsgrundlage für die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten. Warum die HK des Umsatzes als Zuschlagsgrundlage für diese beiden Bereiche verwendet werden, lässt sich zumindest für den Vertriebsbereich begründen: Die Höhe der Vertriebsgemeinkosten hängt eher mit der Anzahl der verkauften als mit der Anzahl der hergestellten Produkte zusammen. Je mehr verkauft wird, desto größer ist die Aktivität im Vertriebsbereich und desto höher sind dann auch die Kosten. Im Verwaltungsbereich ist dieser Zusammenhang nicht so offensichtlich, deshalb werden in Ausnahmefällen in diesem Bereich auch die Herstellkosten der Produktion als Zuschlagsgrundlage verwendet.

Bevor also die Zuschlagsätze für den Verwaltungs- und Vertriebsbereich ermittelt werden können, sind die Herstellkosten des Umsatzes zu errechnen.

Wir kommen nun wieder auf unseren BAB zurück:


Die Materialeinzelkosten sollen nach wie vor 100.000 € und die Fertigungslöhne 70.000 € betragen. Zusätzlich wird folgende Annahme gemacht: Der Bestand an Fertigerzeugnissen hat sich in der Betrachtungsperiode um 20.000 € verringert und die Halbfertigerzeugnisse haben um 15.000 € zugenommen.

Zunächst wird der BAB um zwei Zeilen erweitert. Es wird zusätzlich eine Zeile angefügt, in der die Zuschlagsgrundlagen für die Kostenstellen eingetragen werden. In einer weiteren Zeile erfolgt dann zunächst die Berechnung der Zuschlagsätze für den Material- und den Fertigungsbereich:


Als Zuschlagsgrundlage für die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten sind die Herstellkosten des Umsatzes anzusetzen, die nun außerhalb des BAB ermittelt werden müssen:



Nun können die HK des Umsatzes in den BAB als Zuschlagsgrundlage im Verwaltungs- und Vertriebsbereich eingetragen und die Zuschlagsätze ermittelt werden:



Nun lässt sich das so genannte Kalkulationsschema zur Ermittlung der Selbstkosten einer Periode vervollständigen:


Die Art der Zuschlagsatzbildung im BAB beinhaltet einige Unterstellungen:

Im Materialbereich wird unterstellt, dass ein Zusammenhang besteht zwischen Materialeinzelkosten und Materialgemeinkosten. Ein Produkt B, welches doppelt soviel Materialeinzelkosten verursacht wie ein Produkt A hat auch doppelt so viel Materialgemeinkosten zu tragen.

In gleicher Weise wird unterstellt, dass es einen Zusammenhang zwischen Fertigungslöhnen und Fertigungsgemeinkosten gibt. Die folgende Tabelle soll dies verdeutlichen:



Im Verwaltungs- und Vertriebsbereich wird nun unterstellt, dass es einen Zusammenhang zwischen den Gemeinkosten dieser Bereiche und den Herstellkosten des Umsatzes gibt. Für den Vertriebsbereich erscheint diese Annahme plausibel: Wenn in einer Periode viele Produkte verkauft werden, so steigen sicher auch die mit dem Verkauf einhergehenden Aktivitäten und damit Gemeinkosten im Vertriebsbereich. Es gibt in diesem Bereich also sicher eher einen Zusammenhang zwischen Gemeinkosten und Herstellkosten des Umsatzes als zwischen Gemeinkosten und Herstellkosten der Produktion.

Was den Verwaltungsbereich angeht ist der Zusammenhang zwischen Verwaltungsgemeinkosten und Herstellkosten des Umsatzes nicht so eindeutig. In den meisten Unternehmen werden trotzdem die HK des Umsatzes als Zuschlagsgrundlage angesetzt. Es sei jedoch hier schon darauf hingewiesen, dass in Ausnahmefällen Im Verwaltungsbereich die HK der Produktion als Zuschlagsgrundlage Verwendung finden.

Aufgaben zum Kapitel "Bestandsveränderungen"

4.5. Kalkulation mit Normalzuschlagsätzen

Der BAB wird jeden Monat aus den Zahlen des Vormonats neu erstellt. Meist werden die mit Hilfe des BAB errechneten Zuschlagsätze, die so genannten Ist-Zuschlagsätze, von Monat zu Monat schwanken, da sich sowohl die Zuschlagsgrundlagen (Einzelkosten) wie auch die Gemeinkosten ändern. Durch diese Schwankungen würde die Kalkulation ihre feste Grundlage verlieren, da in jedem Monat mit anderen Zuschlagssätzen zu rechnen wäre. Außerdem kann mit der Abgabe eines Angebots nicht gewartet werden, bis die Istkosten vorliegen.

In der Praxis ersetzt man die nur für die Kostenkontrolle wichtigen Ist-Zuschlagsätze durch Normal-Zuschlagsätze (Soll- Zuschlagsätze). Die aufgrund der Normal-Zuschlagsätze verrechneten Gemeinkosten heißen entsprechend Normal- Gemeinkosten oder Soll-Gemeinkosten.

Ein Vergleich zwischen Ist- und Normalkosten dient einerseits der Kostenkontrolle in den einzelnen Verantwortungsbereichen (Kostenstellen) andererseits der Kontrolle der Kosten bei der Herstellung einzelner Produkte (Kostenträger).

Die Ermittlung der Normalzuschläge erfolgt z. B. durch Bildung des Durchschnitts der Istzuschläge der letzten 6 oder 12 Monate.

Liegen die Normalkosten über den Istkosten, spricht man von Kostenüberdeckung.

Liegen die Normalkosten unter den Istkosten, spricht man von Kostenunterdeckung.

Normalkosten > Istkosten = Überdeckung

Normalkosten < Istkosten = Unterdeckung

Beziehen wir uns wieder auf den folgenden BAB:



Unterstellen wir weiterhin die folgenden Normalzuschlagsätze:



Nun lässt sich der BAB wieder um drei Zeilen erweitern:



In die erste neue Zeile werden die Normalzuschlagsätze eingetragen. Die Normalgemeinkosten ergeben sich dann durch Multiplikation der Normalzuschlagsätze mit den entsprechenden Zuschlagsgrundlagen. Die Über-/Unterdeckung wird ermittelt, indem von den Normalgemeinkosten die Ist-Gemeinkosten subtrahiert werden. Ist das Ergebnis negativ, liegt in dem entsprechenden Kostenbereich eine Unterdeckung vor, im umgehrten Fall handelt es sich um eine Überdeckung (positives Vorzeichen).:

Nun müssen in einer Nebenrechnung die Herstellkosten des Umsatzes auf Normalkostenbasis ermittelt werden::



Die Herstellkosten des Umsatzes, ermittelt auf Normalkostenbasis, belaufen sich also auf 225.500 €. Multipliziert man nun diesen Wert mit den Normalzuschlagsätzen des Verwaltungs- und Vertriebsbereiches, so erhält man die Normalgemeinkosten der beiden Bereiche sowie die Über- und Unterdeckung.



Nun erfolgt noch die Vervollständigung des Kalkulationsschemas:



Die Zeile Über-/Unterdeckung im BAB muss selbstverständlich die gleichen Werte aufweisen wie die Spalte Über- /Unterdeckung im Kalkulationsschema.

Der Vergleich zwischen Normal- und Ist-Kosten kann nun zur Wirtschaftlichkeitskontrolle in den verschiedenen Verantwortungsbereichen (Kostenstellen) herangezogen werden.

Aufgaben zum Kapitel "Kalkulation mit Normalzuschlagsätzen"

4.6. Umlageverfahren bei allgemeinen Kostenstellen

4.6.1. Einführung

Beim bisher dargestellten BAB handelt es sich um einen so genannten einfachen einstufigen BAB. weil nur die vier Hauptkostenbereiche enthalten sind und diese auch nicht weiter untergliedert werden.

Wird mindestens ein Kostenbereich in weitere Kostenstellen gegliedert, so spricht man von einem erweiterten einstufigen BAB. Beispielsweise lässt sich der Bereich Fertigung unterteilen in die Kostenstellen Schlosserei, Dreherei, Schreinerei usw.

Werden neben den Hauptkostenstellen auch allgemeine und Hilfskostenstellen umgelegt, so spricht man von einem mehrstufigen BAB. Dies hängt damit zusammen, dass die Verteilung der Kosten in Abhängigkeit von der Art der Kostenstellen in mehreren Stufen erfolgt. Beim mehrstufigen BAB werden zunächst die Kosten der allgemeinen Kostenstellen auf alle anderen, also auf Haupt- und Hilfskostenstellen umgelegt. Im nächsten Schritt werden dann die Kosten der Hilfskostenstellen auf die Fertigungshauptstellen verteilt.



Sind in einem Unternehmen allgemeine Kostenstellen umzulegen, so können hierfür die vier im Folgenden an Hand eines Beispiels beschriebenen Verfahren herangezogen werden. Da nun häufiger die Begriffe Primär- und Sekundärkosten benutzt werden, seien diese kurz erläutert:

Unter Primärkosten versteht man diejenigen Kosten, die in der Kostenstelle selbst entstanden sind. Im Gegensatz dazu spricht man von Sekundärkosten, wenn auf eine Kostenstelle Kosten einer anderen Kostenstelle umgelegt werden.

Das Gehalt des Fertigungsleiters stellt beispielsweise für die Kostenstelle Fertigung Primärkosten dar. Benutzt dieser Fertigungsleiter jedoch ein Fahrzeug der Kostenstelle Fuhrpark, so werden die hierfür in der Kostenstelle Fuhrpark entstandenen Kosten (also Primärkosten für die Kostenstelle Fuhrpark) auf die Fertigungsstelle umgelegt (also Sekundärkosten für die Kostenstelle Fertigung).

Anhand der Daten des folgenden Beispiels werden die vier Umlageverfahren von allgemeinen Kostenstellen erläutert:

In einem Unternehmen sind zur Erfassung und Verrechnung der innerbetrieblichen Leistungen neben den Hauptstellen (K) auch die allgemeinen Kostenstellen (A) eingerichtet.

Für die Kostenstellen gelten folgende Primärkosten:



Zu ermitteln sind die Sekundärkosten von K1 und K2, wenn



bezogen haben.

Die vier möglichen Umlageverfahren werden nun anhand dieses Beispiels vorgestellt.

4.6.2. Stufenleiterverfahren

Die allgemeinen Kostenstellen müssen im BAB immer in den ersten Spalten dargestellt werden. Sie stehen also vor den Haupt-, und sofern vorhanden, den Hilfskostenstellen.

Beim Stufenleiterverfahren werden die Primärkosten der ersten allgemeinen Kostenstelle (die allgemeine Kostenstelle, die im BAB am weitesten links steht) auf alle weiteren Kostenstellen entsprechend dem vorgegebenen Verhältnis verteilt. Dann erfolgt die Umlage der nächsten allgemeinen Kostenstelle auf alle nachfolgenden Kostenstellen usw. Die Primärkosten der allgemeinen Kostenstellen werden also immer nur nach rechts weiterverrechnet. Nicht berücksichtigt werden also Leistungen, die z.B. von A2 an A1 abgegeben werden. Das Verfahren ist dadurch ungenauer, aber wirtschaftlicher in der Durchführung als andere Verfahren.



Bei der Umlage 1 werden die Kosten von A1 im Verhältnis 50 : 150 : 200 auf die empfangenden Kostenstellen umgelegt.

Bei der Umlage 2 werden die Kosten im Verhältnis 300 : 500 auf die Hauptkostenstellen umgelegt. Dass auch A1 von A2 Leistungen empfängt, bleibt unberücksichtigt.

4.6.3. Iterationsverfahren

Bei diesem Verfahren werden die Kosten der allgemeinen Kostenstellen mit Hilfe eines Näherungsverfahrens auf die Hauptkostenstellen umgelegt. Hierbei wird die gegenseitige Leistungsinanspruchnahme der allgemeinen Kostenstellen untereinander berücksichtigt. Dieses Verfahren führt zu größerer Genauigkeit als das Stufenleiterverfahren, ist jedoch manuell kaum durchführbar.




4.6.4. Block- oder Anbauverfahren

Beim Block- oder Anbauverfahren werden die Kosten der allgemeinen Kostenstellen durch die Leistungseinheiten dividiert, die diese an die Hauptkostenstellen abgeben. Auf diese Art ergeben sich Verrechnungssätze pro abgegebener Leistungseinheit. Die auf diese Weise ermittelten Werte werden entsprechend den abgegebenen Leistungen auf die Hauptkostenstellen verteilt. Liefer- und Empfangsbeziehungen der allgemeinen Kostenstellen untereinander bleiben unberücksichtigt. Das Verfahren ist einfach aber ungenau.

A1 gibt an die Hauptkostenstellen 350 Leistungseinheiten ab.

Die Gesamtkosten von A1 belaufen sich auf 10.000 €.

10.000 / 350 = 28,571429

K1 verbraucht 150 Leistungseinheiten, also werden

28,571429 * 150 = 4.286 an Sekundärkosten auf K1 umgelegt.



4.6.5. Mathematisches Verfahren

Dieses Verfahren ist das exakteste, verursacht aber auch den größten Rechenaufwand. Beim mathematischen Verfahren, auch als Gleichungsverfahren bezeichnet, wird für jede allgemeine Kostenstelle eine Gleichung aufgestellt. Auf der linken Seite der Gleichung werden die von dieser Kostenstelle produzierten Leistungseinheiten dargestellt, während die rechte Seite der Gleichung die primären und sekundären Kosten enthält, die in der Kostenstelle entstanden sind. Gibt es beispielsweise drei allgemeinen Kostenstellen, so entstehen drei Gleichungen mit ebenso vielen Unbekannten. Damit wird das Gleichungssystem lösbar.

Hier noch einmal die Liefer- und Empfangsbeziehungen der Kostenstellen untereinander:

Für die Kostenstellen gelten folgende Primärkosten:



Zu ermitteln sind die Sekundärkosten von K1 und K2, wenn



bezogen haben.

1. 400 A1 = 10.000 + 200 A2

2. 1.000 A2 = 20.000 + 50 A1

Die Gleichung 1. bringt folgendes zum Ausdruck:

400 Leistungseinheiten der Kostenstelle A1 kosten 10.000 € zuzüglich 200 Leistungseinheiten der Kostenstelle A2. Analoges gilt für die zweite Gleichung. Die Lösung des Gleichungssystems:

A1 = 10.000 / 400 + 200 A2 / 400

A1 = 25 + 0,5 A2

Dies in die Gleichung 2. eingesetzt, ergibt:

1.000 A2 = 20.000 + 50 * (25 + 0,5 A2)
1.000 A2 = 20.000 + 1.250 + 25 A2
975 A2 = 21.250
A2 = 21,80

Dieses Ergebnis wird nun in Gleichung 1 eingesetzt:

400 A1 = 10.000 + 200 * 21,80
400 A1 = 10.000 + 4.360
400 A1 = 14.360
A1 = 35,90

Nun ist bekannt, wie viel eine Leistungseinheit der Kostenstellen A1 und A2 kosten.



Im dargestellten Beispiel wurde von dem sicher ungewöhnlichen Fall ausgegangen, dass die allgemeinen Kostenstellen von ihren hergestellten Leistungen selbst nichts verbrauchen. Eine Kostenstelle Energie wird jedoch selbst auch Strom verbrauchen, die Kostenstelle Fuhrpark wird auch selbst ihre Fahrzeuge nutzen usw. Im folgenden Beispiel wird nun Eigenverbrauch der Kostenstellen unterstellt:

Für die Kostenstellen gelten folgende Primärkosten:


Zu ermitteln sind die Sekundärkosten von K1, K2 und K3, wenn


bezogen haben.

Für die Kostenstelle A1 ergibt sich nun folgende Gleichung:

600A1 =8.560 + 600A2 + 20A1

Erläuterung: Sämtliche Kosten der Kostenstelle A1 sollen auf die anderen Kostenstellen umgelegt werden. Die anderen Kostenstellen empfangen von A1 nur 580 LE. Der Eigenverbrauch der Kostenstelle A1 erhöht also die auf die anderen Kostenstellen umzulegenden Kosten und ist deshalb in der Gleichung zu addieren. Als Ergebnis muss die Gleichung liefern, was eine LE von 580 LE kostet.

Für die Kostenstelle A2 wird dann entsprechend folgende Gleichung aufgestellt:

6.000A2 = 6.480 + 30A1 + 200A2

5.800A2 = 6.480 + 30A1



Eine Leistungseinheit (LE) von A1 kostet also 16,00 €. Dieser Wert kann nun für A1 in die Gleichung 2 eingesetzt werden:

6.000A2 = 6.480 + 200A2 + 30 * 16

5.800A2 = 6.960

A2 = 1,2

Eine Leistungseinheit von A2 kostet 1,20 €.

Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung (ILV) ergibt folgende Umlagen und Endkosten:


Aufgaben zum Kapitel "Umlageverfahren"

4.7. Umlage von Hilfskostenstellen

Sind neben allgemeinen Kostenstellen auch Hilfskostenstellen im BAB berücksichtigt, so ist auf die Reihenfolge der Umlage zu achten: Es sind zunächst die allgemeinen Kostenstellen nach einem der beschriebenen Verfahren auf alle anderen Haupt- und Hilfskostenstellen zu verteilen.

Erst im nächsten Schritt sind die Gemeinkosten der Hilfskostenstellen (primäre und sekundäre) auf Hauptkostenstellen umzulegen. Dies soll am Beispiel des folgenden BAB verdeutlicht werden (die allgemeinen Kostenstellen sind hier nach dem Stufenleiterverfahren umgelegt):



Aufgaben zum Kapitel "Hilfskostenstellen"

Aufgaben zum Kapitel "Die kalkulatorischen Kostenarten"